Необоснованная налоговая выгода в судебной арбитражной практике
налоговый выгода арбитражный судебный
12 октября 2006 года Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление). В данном Постановлении в целях разрешения налоговых споров разъяснено, какие обстоятельства могут свидетельствовать, либо, наоборот, не свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В частности, к числу таких обстоятельств п.п. 3-5 Постановления были отнесены следующие:
для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
осуществляется учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершаются операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, а также иные обстоятельства, указанные в пункте 6
Постановления, при условии, что они в совокупности и взаимосвязи с вышеуказанными обстоятельствами свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Принятие Постановления было вызвано рядом объективных причин как экономического, так и юридического характера и должно служить повышению качества правосудия. Теперь суды, рассматривая налоговые споры, должны более тщательно оценивать всю совокупность обстоятельств дела не только с позиции налогового органа, но и исходя из действительного экономического смысла хозяйственной операции, совершаемой налогоплательщиком, разумных экономических и иных причин (целей делового характера). Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для получения налоговой выгоды, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Следует отметить, что по смыслу Постановления сама по себе цель снизить налоговое бремя не должна являться наказуемой, а, наоборот, должна предполагаться разумной деловой целью наряду с иными экономическими предпосылками. Налоговая выгода сама по себе может быть признана судом в качестве разумной экономической или иной причины (деловой цели), если только она не является основным самостоятельным (фактически единственным) средством систематического получения прибыли. В целом для судов теперь будет важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым результатом, который приводит к возникновению налогового обязательства.
Вводимые ВАС РФ понятия необоснованной налоговой выгоды и деловой цели должны фактически заменить абстрактно-неопределенное оценочное понятие «недобросовестности налогоплательщика», которое довольно длительное время используется как налоговыми, так и судебными органами при принятии решений в условиях отсутствия четких критериев такой недобросовестности. Само понятие «недобросовестность налогоплательщика» было сформулировано и стало распространяться после принятия Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, в частности, установлено: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Таким образом, Конституционный Суд РФ определил, что данное Постановление распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, однако не указал при этом критерии такой недобросовестности.